Planejamento Tributário – O limite da Liberdade do Contribuinte

Considerações iniciais

Após algum tempo de hibernação, são retomadas as discussões sobre ser lícito ao contribuinte escolher, no planejamento de seus negócios, o caminho menos oneroso do ponto de vista fiscal e quais os limites dessa liberdade. Busca-se saber se o fisco, com base em lei antielisiva de caráter geral, pode estender os seus tentáculos para além dos limites estabelecidos pelos princípios da tipicidade cerrada e da reserva da lei, desconsiderando o negócio jurídico válido para o direito privado, com o objetivo único de alcançar o resultado econômico da operação.

A posição doutrinária brasileira tem convergido de forma quase que unânime sobre o tema, tendo a sua frente ilustres juristas como os da lavra de Sampaio Dória , A A. Becker, e, na doutrina mais recente, Alberto Xavier, Diva Prestes Marconde Malerbi, Luciano Amaro, Ricardo Mariz de Oliveira, entre outros.

A discussão dessas questões, não obstante a convergência doutrinária, tem a sua tônica nas dúvidas suscitadas pela inserção do parágrafo único do artigo 116, do “Código Tributário Nacional, pela Lei Complementar nº 104/2001.

Diante dessa norma inserta no CTN, impõe-se uma análise cuidadosa do alcance dos seus termos em face dos princípios que limitam o poder de tributar, os quais fecham, em certa medida, o sistema tributário brasileiro, distinguindo-o dos sistemas abertos de alguns países da Europa, notadamente a Alemanha, França, Inglaterra, entre outros.

A norma antielisiva inserta no parágrafo único do artigo 116, do CTN

O referido parágrafo único, inserido no artigo 116 do CTN contem a seguinte dicção:

“A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

O que nos chama à atenção, logo de início, é a delegação por via da lei complementar para que a autoridade administrativa desconsidere os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária (.)

Dois termos precisam ter os seus conceitos relembrados, embora já há muito tempo conhecidos dos estudiosos do direito. O primeiro é o “fato gerador”, cuja utilização pelo Código Tributário Nacional, toma o significado, ora como uma “situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (hipótese de incidência, cfr. Geraldo Ataliba), ora como o fato in concreto que, uma vez tipificado em lei enseja as conseqüências tributárias nela previstas. O fato gerador representa sempre um fato, ou um negócio jurídico descrito em lei (hipótese de incidência) ou in concreto (um ato ou negócio ocorrido no mundo fenomênico, cuja tipificação legal o juridicisa)

Forçoso concluir, portanto, que o “fato gerador” a que se refere o parágrafo único do artigo 116, é o fato in concreto e, portanto, um ato ou negócio jurídico ocorrido no mundo fenomênico. Dessa forma, quando se fala em dissimular o fato gerador, nos termos da lei em análise, é o mesmo que falar em dissimular o ato ou o negócio jurídico (in concreto).

Na esteira desse raciocínio, parece lícito ler o referido texto legal, ainda que em ofensa à sua elegância, mas sem se distanciar do seu plano semântico, da seguinte forma:

“A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de atos ou negócios jurídicos, a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

O segundo termo, cujo conceito releva lembrar, antes de fechar o nosso raciocínio, sob o plano semântico da norma posta, é o termo “dissimular”, utilizado pelo legislador da nova norma. Na linguagem corrente o termo significa, cfr. Aurélio, “ocultar, encobrir com astúcia, disfarçar.”. Na linguagem do direito nenhum reparo se faz necessário. Assim, dissimular, agora com De Plácido e Silva, é a operação que se pratica para disfarçar a realidade do ato, a fim de se ocultar um ato verdadeiro.Seu objetivo é o de subtrair ou ocultar a verdadeira natureza do ato executado ou do contrato que se pretende sob ato aparente.

O ato de dissimular, portanto, ao ocultar o ato verdadeiro, põe em evidência um ato aparente, o “simulado”. Sempre que isso acontece, ou seja, dois atos se apresentam, um aparente (simulado) e outro verdadeiro, que não aparece (dissimulado), estamos diante da simulação relativa, em oposição a simulação absoluta, onde somente o ato aparente se apresenta.

O referido parágrafo único do artigo 116 do CTN, portanto, trata de simulação relativa, na medida em que pretende trazer à exação o ato ou negócio dissimulado. A simulação absoluta, só pra evitar uma conclusão apressada, embora não seja objeto da nova norma, não cai na lacuna da lei, como veremos mais adiante.

Oportuna a lição de San Tiago Dantas quando diz que “a simulação é defeito do ato jurídico que não recai diretamente sobre a vontade, consiste numa discordância entre a vontade e a declaração. A parte sabe o que quer, tem representação precisa do negócio jurídico que está na sua mente, mas na hora de fazer a declaração da sua vontade, declara coisa diversa daquela que está no seu espírito; não por engano, nem por inexatidão na declaração da vontade, mas porque, de fato, seu propósito é declarar uma vontade diversa, isto é, aparentar uma situação jurídica diversa daquela que realmente lhe interessa. (1)

O significado do termo “simulação”, entretanto, assim como a delimitação dos seus contornos, está consignado nos incisos ao parágrafo primeiro do artigo 167, do Código Civil. Somente as circunstâncias tipificadas nesse dispositivo legal, e nenhuma outra, é que podem eivar um ato ou negocio jurídico com o vício da simulação. Contrario senso, se um ato ou negócio jurídico não apresentar quaisquer dos defeitos previstos nessa norma, simulação não é; pode até ser fraude direta à lei, mas não simulação. Não há, portanto, que se cogitar em subsunção do negócio jurídico ao parágrafo único do artigo 116 do CTN.

Vejamos como está disposto o referido artigo do Código Civil, in verbis:

“Art. 167. (…)

§ 1º. Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II – contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não verdadeira.

III- os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós datados.”

Somente as circunstâncias determinadas, taxativamente, nos incisos I a III do artigo transcrito é que autorizam o aplicador do direito, e aquí falamos de um aplicador qualificado, ou seja o Poder Judiciário, a julgar pela simulação ou não do ato ou negócio jurídico, determinando ou não a sua nulidade. Nesse sentido determina o artigo 168, ainda do Código Civil, in verbis, que:

Art. 168. As nulidades dos artigos antecedentes podem ser alegadas por qualquer interessado, ou pelo Ministério Público, quando lhe couber intervir.

Parágrafo único: As nulidades devem ser pronunciadas pelo juiz, quando conhecer do negócio jurídico ou dos seus efeitos e as encontrar provadas, não lhe sendo permitido supri-las, inda que a requerimento das partes.

Destarte, para que a norma (parágrafo único do artigo 116 do CTN) produza os efeitos que lhe são próprios, faz-se necessário a realização de uma operação qualificada (leia-se “julgada”), como operação “simulada”, ou seja, aquela em que, à sombra do ato simulado (aquele que aparece aos olhos das autoridades administrativas, e que, portanto, não é alcançada pela incidência tributária, ou é, mas apenas parcialmente) está o ato dissimulado (ato verdadeiro)

Diva Malerbi, em tese de mestrado aprovada com distinção pela banca examinadora da PUC – SP, lembra que, “em se configurando uma hipótese concreta de simulação, cabe ao fisco provar judicialmente ser terceiro prejudicado com tal negócio e requerer a sua anulação, para então poder receber o tributo devido pela prática do negócio dissimulado pois, na verdade, a norma infringida não é a tributária propriamente, mas sim a norma de direito civil ou comercial (.), restando, dessa feita, a eficácia da norma tributária que o fisco está a reqüestar, condicionada à anulabilidade da estrutura negocial simulada.” (2)

As autoridades administrativas podem desconsiderar o nomem iuris do negócio jurídico caso a sua qualificação tenha sido feita de modo equivocado, buscando os seus efeitos jurídicos. Todavia, não pode desconsiderar a forma jurídica, as conseqüências do ato jurídico, para buscar seus efeitos econômicos e, por analogia, equipará-lo a hipótese de incidência tipificada na lei.

Uma questão isagógica, diante do que até aqui expusemos, é se, mesmo antes do referido parágrafo ter sido inserido no artigo 116 do CTN, já não tinha a autoridade administrativa o “poder-dever” de desconsiderar os atos ou negócios jurídico “simulados”, que tivessem por finalidade dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

A resposta, à evidência, é pela afirmativa, ou seja, a autoridade administrativa já podia, antes mesmo dessa nova norma, e, portanto, continua podendo, desconsiderar o ato simulado (aquele praticado com o objetivo de dissimular a ocorrência do fato gerador), para pretender a exação sobre o ato dissimulado (o ato ou negócio jurídico verdadeiro), tipificado em lei. Antes dessa desconsideração, entretanto, cumpria à autoridade administrativa , ou ao representante do poder público, pra usar a expressão do Código, demandar a nulidade do ato simulado, nos estritos termos do artigo 168 do Código Civil. Com efeito, somente após a decisão final do Poder Judiciário, julgando pela simulação do ato ou negócio jurídico, é que a autoridade administrativa podia desconsiderá-lo. Destarte, nem precisaria da inserção daquele texto na Lei Complementar para que esse procedimento (desconsideração do ato ou negócio jurídico simulado) fosse providenciado pela Administração Tributária.

A corroborar esse entendimento, basta lembrarmos o artigo 149, inciso VII, do Código Tributário Nacional, com vigência desde tempos passados, que dispõe, verbis:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

……………

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação (grifamos)

A comprovação da simulação, nos termos do inciso VII, do artigo acima transcrito, cabe às autoridades administrativas, como já dissemos, as quais deverão demandar a nulidade do ato simulado (art. 168 do Código Civil).

Não chegamos ao ponto, em face da nossa conclusão preliminar, de repudiar o texto legal inserto no CTN. Sua função, conquanto não tenha trazido alteração relevante, até pela sua redundância em relação ao artigo 149, inciso VII, conforme comentamos acima, é ao menos didática, de modo a contribuir com o trabalho do intérprete e, por conseguinte, do aplicador da lei.

A norma antielisiva e os princípios da reserva de lei e da tipicidade fechada

Interpretação diversa da acima exposta afronta os princípios da reserva legal e, como seu consectário, o da tipicidade fechada. Vejamos, em breve revista, como operam tais princípios.

O princípio da reserva de lei está expresso e esparso em nossa Lei Maior e reafirmado em vários artigos do Código Tributário Nacional. A primeira expressão desse princípio está inscrita no artigo 5o., inciso II, segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Essa norma, destinada, especificamente ao aplicador do direito, já seria, por sí só, suficiente para dar guarida aos contribuintes nas suas relações com o Estado. O artigo 150, I, entretanto, reforça aos poderes tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) a vedação de se “exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça”.

O legislador do Código Tributário Nacional também deu importante contribuição ao estatuir, em vários dos seus artigos, ora direta, ora indiretamente, o respeito ao princípio maior. Assim, pode se observar o seu referendum, notadamente nos artigos 3º.; 9º.; 97; 114; e 116.

O artigo 146, inciso III, alínea “a”, da Magna Carta – em complemento ao princípio da reserva legal – em verdadeira expressão do princípio da tipicidade fechada, dispõe que “Cabe à lei complementar (.) a definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.”

Alberto Xavier, em magnífico e recente trabalho (Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, Dialética – SP, 2001, pg. 17), lembra que “o princípio da legalidade da tributação (nullum tributum sine lege) não pode caracterizar-se apenas pelo recurso ao conceito de “reserva de lei”, pois não se limita à exigência de uma lei formal como fundamento da tributação. Vai mais além, exigindo uma lei revestida de especiais características. Não basta a lei”, prossegue o festejado autor, “é necessária uma lei qualificada. Esta qualificação de lei pode ser designada como “reserva absoluta de lei”, o que faz com que o princípio da legalidade da tributação se exprima como um princípio da tipicidade da tributação.”

O rigor com que os princípios constitucionais limitam o poder de tributar e protegem os contribuintes nas suas relações com os Poderes Tributantes, faz do nosso ordenamento jurídico tributário um sistema fechado, em obséquio à segurança jurídica e a certeza do direito, deixando espaços aos contribuintes para que estes, no campo do “modal deôntico permitido”, conduzam seus negócios ad libitum, ou seja, da forma que melhor lhes aprouver, podendo, portanto, seguir pelo caminho menos oneroso, no que se relaciona aos encargos tributários que assumem.

Caso admitíssemos, só pra argumentar, que as autoridades administrativas pudessem desconsiderar um ato ou negócio jurídico, pré-julgando-o como simulado, estar-se-ia ruindo toda a estrutura do ordenamento jurídico, não só o tributário, usurpando, inclusive as funções do Poder Judiciário.

Abuso de forma e interpretação econômica no direito brasileiro

Por tudo o que expusemos, é lícito inferir que o nosso regime jurídico de imposição tributária, estruturado substancialmente pelos princípios da reserva legal e da tipicidade cerrada, caracteriza-se como regime fechado, diferentemente de alguns países da Europa e Estados Unidos. Na Inglaterra, por exemplo, um simples comando “no taxation without representation” é suficiente para revestir de legitimidade a imposição tributária (cfr. G.U.Canto). Também na Alemanha o sistema é aberto, permitindo à administração tributária daquele País, maior flexibilidade no enquadramento legal de imposição tributária, haja vista a previsão, no Código Tributário Alemão do “abuso de forma”. Dispõe o artigo 42 do referido Código, em tradução livre, que ” A lei não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada.”

No direito positivo brasileiro não há a previsão de abuso de formas, ou abuso de direito haja vista o elevado grau de subjetivismo que tais conceitos comportam.

Pelas mesmas razões, também a interpretação econômica não tem guarida em nosso sistema tributário. Esse método de interpretação é norteado pelo resultado econômico de determinado fato, não levando em consideração a forma jurídica que o reveste. Assim, a sua utilização é incompatível com o princípio da reserva legal e da tipicidade cerrada. A grande maioria dos tributaristas que participaram, apresentando suas teses, do XIII Simpósio de Direito Tributário coordenado pelo ilustre Professor Ives Gandra da Silva Martins (as teses resultaram na publicação do “Caderno de Pesquisas Tributárias – Vol. 13 – Elisão e Evasão Fiscal – Editora Resenha Tributária, São Paulo, 1988), corroboraram o entendimento do não acolhimento deste método de interpretação em relação ao direito tributário brasileiro.

A realidade econômica se apresenta como pressuposto lógico relevante dos tributos, mas só é presente na obrigação tributária se tiver sido “juridicizada” pela lei, dado o princípio da legalidade, esclarece o saudoso jurista Gilberto de Ulhoa Canto(3).

Que segurança teria o contribuinte ao eleger determinada forma jurídica para realizar um ato ou negócio jurídico, em face do elevado grau de subjetivismo no julgamento do ato ou negócio como tendo sido realizado em abuso do direito ou abuso de forma ?

Tal subjetivismo, alerta A.Xavier, “ainda que na mão do mais competente, correto e leal funcionário – gelará de justo terror todos que realizam negócios menos tributados que outros” (4)

Negócio jurídico indireto

Ato ou negócio jurídico – para adotar a posição “unitarista”do Código Civil, em contraposição a posição dualista adotada em códigos alienígenas, segundo a qual o ato jurídico difere do negócio jurídico aplicando-se-lhes regimes jurídico distintos – é a declaração da vontade, manifestada pela pessoa hábil, visando a constituir, modificar ou extinguir uma relação jurídica” (cfr. J.X.Carvalho de Mendonça). Requer: (a) capacidade das partes; (b) declaração não viciada da vontade (vícios: erro, dolo, coação, fraude, simulação); (c) conteúdo juridicamente lícito e possível; e (d) forma prescrita e não defesa em lei

A expressão “negócio jurídico indireto” fica por conta da combinação de signos ofertada pela doutrina ao longo de décadas para qualificar os atos ou negócios jurídicos realizados com objetivos diversos daqueles que lhes são próprios.

O saudoso Nilton Latorraca define negócio jurídico indireto como aquele em que “se emprega determinado instituto jurídico com o objetivo de alcançar finalidades diversas das que lhes são típicas”, acrescentando, mais adiante, as características do negócio jurídico indireto como sendo:

– “o negócio é seriamente querido pelas partes;

– as partes visam, porém, alcançar um fim diverso do fim típico do negócio adotado; e

– a forma e a disciplina jurídicas – a que se sujeitam as partes- continuam a ser aquelas do negócio adotado.”

O negócio jurídico indireto não caracteriza, portanto, ilicitude. Ao contrário da simulação, no negócio indireto, diz Latorraca, as partes sujeitam-se à disciplina própria do negócio adotado. Embora visando a fins que não sejam os típicos do negócio adotado – fins confessáveis, declarados, notórios e lícitos – as partes também querem – e aceitam – os fins típicos do negócio adotado.

No dizer de Emílio Betti, citado por Latorraca, o problema prático do negócio indireto está na necessidade de aproveitar um tipo de negócio para a consecução de um fim distinto daquele que a sua causa típica representa; necessidade que nasce da carência de tipos mais adequados à disposição da autonomia privada. (5)

Para o Direito Tributário, o fato do ato ou negócio jurídico ser direto ou indireto não tem a menor relevância. Importa, isso sim, se é legítimo, não simulado, e que não represente fraude à lei.

Conclusão

Por todo o exposto, nos parece lícito concluir, em resumo, que a inserção do parágrafo único no artigo 116, do Código Tributário Nacional não trouxe alteração relevante para o sistema tributário nacional. A nova norma não representa, portanto, segundo nosso entendimento, delegação de poderes à Administração Tributária para que esta, com propósitos arrecadatórios, préjulgue os atos ou negócios jurídicos classificando-os em simulados ou não simulados com a finalidade de aplicação da nova regra inserta no CTN.

Tal prerrogativa – a de decidir sobre ser simulada ou não determinado ato ou negócio jurídico – indelegável, diga-se de passagem, é do Poder Judiciário, conforme confirma o artigo 168 do Código Civil. Por outro lado, as autoridades administrativas não foram investidas no “poder-dever” de desconsiderar, para fins de exação fiscal, atos ou negócios que para o direito privado são revestidos de formas lícitas, sem qualquer vício de simulação.

O sistema jurídico brasileiro, e, especificamente, o subsistema jurídico tributário são estruturados pelos princípios da legalidade e tipicidade cerrada, entre outros, o que afasta a possibilidade de convivência com os conceitos de abuso de direito ou abuso de forma ou, ainda, a interpretação das leis segundo o resultado econômico do ato ou negócio jurídico realizado.

Em nada foi alterada, portanto, a liberdade do contribuinte em escolher o caminho menos oneroso, sob o ponto de vista tributário, para realizar suas atividades econômicas e organizar os seus negócios; e nem poderia, pois, tal liberdade tem garantia em cláusulas pétreas da Constituição Federal.