PIS/COFINS e os Insumos Sujeitos à Alíquota Zero

Paulo Nadir Rosa de Moura

A não-cumulatividade do PIS e da COFINS, sem restrições ao direito de se apropriar créditos, foi elevada à categoria de princípio constitucional em 1º/01/04, com a inclusão do § 12 no art. 195 da CF/88, por meio da Emenda 42/03.

Implementar efetivamente a não-cumulatividade para essas contribuições implica tributar apenas o valor que é agregado ao longo de uma cadeia produção-consumo.

Dentre os diversos métodos de tributação do valor agregado existentes, o Poder Executivo elegeu o método indireto subtrativo na própria exposição de motivos que acompanhou a proposta que resultou na edição da MP 135/03, eleição essa avalizada mais tarde pelo Poder Legislativo ao convertê-la na Lei 10.833/03.

Indireto subtrativo é o método segundo o qual o valor do tributo devido é resultado da diferença entre o valor apurado pela alíquota aplicada sobre as vendas e o valor apurado pela alíquota aplicada sobre as compras.

As Leis 10.637/02 e 10.833/03 – instituidoras da cobrança não-cumulativa do PIS e da COFINS -, ambas no art. 3º, prevêem a possibilidade de o contribuinte calcular créditos em relação ao valor da aquisição de insumos, valendo-se das mesmas alíquotas aplicáveis na determinação dos débitos sobre o valor do faturamento.

Até 31/07/04, era irrelevante saber se o valor dos insumos adquiridos estava ou não sujeito às incidências desses tributos, na hipótese de aquisição de pessoas jurídicas domiciliadas no País.

Entretanto, a contar de 1º/08/04, a Lei 10.865/04, alterando substancialmente o § 2º do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, vedou o aproveitamento de créditos em relação ao valor de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento de PIS e COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumos em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não-tributados. Com efeito, essa vedação atingiu, indistintamente, os insumos não tributados e os sujeitos à alíquota zero e, parcialmente, os isentos.

Vedação idêntica ao direito de crédito foi feita pela Lei 10.865/04, a partir de 1º/05/04, também sobre insumos importados.

Especialmente no que concerne à alíquota zero, a referida vedação se revela injusta e onerosa ao contribuinte quando os insumos são aplicados na industrialização de produtos cuja receita decorrente da venda será submetida à tributação de PIS a 1,65% e de COFINS a 7,6%.

Considerando a hipótese de um contribuinte industrial adquirir insumo de um fornecedor cuja receita decorrente da venda de seu produto está sujeita à alíquota zero de PIS e COFINS e, depois de fabricar o seu produto, vender o mesmo auferindo receita tributável por alíquota maior do que zero, resta patente que a vedação ao crédito, ora criticada, resultará numa tributação que vai além do valor real agregado, atingindo todo o faturamento, isto é, alcançando também a receita decorrente da venda anterior da referida cadeia submetida à alíquota zero de PIS e COFINS.

Diante desse cenário, pode-se dizer que não há de fato uma alíquota zero, mas sim um diferimento de pagamento de contribuições e, porque não dizer, um desvio de finalidade do modelo de tributação que fora concebido para esses tributos, porquanto se tributará valor além do agregado. Isso equivale a dar continuidade à cobrança cumulativa dentro do modelo de cobrança não-cumulativa criado justamente para evitar os efeitos perversos do primeiro.

O Pleno do STF, no RE 350.446-1/PR, julgou a questão do direito de crédito de IPI sobre insumos tributados por alíquota zero de forma favorável ao contribuinte.

Na ementa do acórdão está consignado que se o contribuinte do IPI pode creditar o valor dos insumos adquiridos sob regime de isenção, inexiste razão para deixar de reconhecer-lhe o mesmo direito na aquisição de insumos favorecidos pela alíquota zero, pois nada extrema, na prática, as referidas figuras desonerativas, notadamente quando se trata de aplicar o princípio da não-cumulatividade. Diz ainda essa ementa que a isenção ou a alíquota zero em um dos elos da cadeia produtiva desapareceriam quando da operação subseqüente, se não admitido o crédito.

De acordo com o relator, Min. Nelson Jobim, se não admitido o crédito na hipótese de aquisição sob isenção ou alíquota zero, a operação subseqüente recomporia todo o tributo, como se isenção ou alíquota zero não tivesse ocorrido em algum momento da cadeia produtiva. Para o relator, a recomposição do tributo se daria pela incidência da alíquota relativa à operação subseqüente que atingiria a operação anterior tributada à alíquota zero.

Todavia, cumpre alertar que o STF está reapreciando a tese do direito de crédito de IPI em relação às aquisições de insumos sujeitos à alíquota zero, com tendência favorável à União.

De qualquer modo, se for alegado não haver ônus de PIS e COFINS sobre o valor das receitas auferidas pelo fornecedor e, assim, não haveria nada para o contribuinte industrial se creditar, pode-se opor a irrelevância disso, porquanto, em essência, o crédito calculado desses tributos é inegavelmente um direito de natureza presumida.

A plausibilidade dessa afirmação resulta da interpretação do próprio § 1º do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, pois o crédito é calculado sobre o valor de aquisição dos insumos pela mesma alíquota do débito aplicada sobre o valor do faturamento.

O presente raciocínio é reforçado com a observação de que, mesmo nas aquisições de insumos de contribuintes tributados pelo imposto de renda com base no lucro presumido (regime cumulativo = PIS, 0,65%, e COFINS, 3%) ou pelo SIMPLES, o direito de crédito é integral – 1,65% de PIS e 7,6% de COFINS. Ou seja, não importa saber o quantum incidente de direito sobre a receita anterior.

Interessante ressaltar também que o art. 17 da Lei 11.033/04 e o art. 16 da Lei 11.116/05 garantem ao fornecedor o direito à manutenção e utilização do crédito decorrente da aquisição de insumos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência de PIS e COFINS.

Isso é paradoxal, pois de um lado o contribuinte industrial adquirente de insumos tributados à alíquota zero tem a receita bruta da venda de seus produtos onerada por PIS e COFINS, mas sem direito ao crédito, e, por outro, a legislação garante ao seu fornecedor a manutenção e utilização do crédito dessas contribuições em relação aos insumos que utilizou na fabricação do seu produto cuja receita decorrente da venda está sujeita à alíquota zero.

Enfim, o contribuinte do PIS e COFINS inconformado com essa vedação ao crédito sobre insumos tributados à alíquota zero tem fundamentos jurídicos consistentes para pleitear seus direitos junto ao Poder Judiciário.