Os contribuintes, de uma forma geral, deparam-se diariamente com uma miríade de obrigações acessórias relativas à constituição de créditos tributários. São tantas as obrigações a eles impostas que o custo tributário das empresas aqui estabelecidas supera, em muito, a "simples" carga fiscal. Embora esta beire a 40% do PIB, a despesa efetiva de cumprimento das obrigações tributárias ("compliance costs") é parcela relevante do chamado "custo Brasil".
No estudo "Doing Business in 2006", feito pelo Banco Mundial (Bird), o Brasil ocupou a vergonhosa 155ª posição no quesito "tempo gasto com o pagamento de tributos". No quesito "facilidade no pagamento de tributos" o Brasil ocupa a 140ª posição, revelando, de forma categórica, que a burocracia fiscal impera em nosso país. Grande parte dessa burocracia surge no âmbito das chamadas obrigações acessórias. A importância destes deveres instrumentais é levar ao conhecimento dos entes tributantes a ocorrência dos fatos geradores dos inúmeros tributos que são devidos a todas as esferas da administração pública brasileira.
Para compelir os contribuintes a cumprirem suas obrigações acessórias – o que, evidentemente, reduz o trabalho da fiscalização – a legislação prevê diversas penalidades para aqueles que, por exemplo, não prestarem corretamente informações à administração pública, sendo a mais comum, notadamente, a imposição de pesadas multas. Ainda que a existência de penalidade seja necessária para desencorajar os contribuintes a deixarem de cumprir suas obrigações no prazo determinado pela legislação, entendemos que ela não pode ser livremente afixada, encontrando parâmetros nos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade.
A multa pelo descumprimento de uma obrigação acessória não pode ter como baliza o valor do tributo a ela referente, eis que não se trata de um caso de inadimplência, mas de uma mera desatenção a um dever instrumental. Em outras palavras, tendo o contribuinte pago o tributo devido, a multa pelo referido descumprimento de dever acessório não pode ter relação alguma com o crédito tributário.
Entendemos que a multa em exame deve ter como critério a cobrança do que exprima o dano sofrido pelo erário público em decorrência da infração tributária acessória cometida. Isso quer dizer que a sanção prevista deve ser proporcional e adequada para desencorajar a postura que se deseja evitar por parte do contribuinte, mas não pode terminar por funcionar como um instrumento de arrecadação. Se não for assim, a aplicação do princípio da proporcionalidade pode permitir ao Poder Judiciário analisar a imposição de penalidades fiscais descabidas, de modo a afastá-las, ou até mesmo reduzi-las a outro patamar menor do que aquele previsto na própria legislação, como já decidiu o Supremo Tribunal Federal (STF) ao julgar o Recurso Extraordinário nº 91.707, de Minas Gerais.
A alternativa seria a criação de multas em valores fixos, não as transformando em meio de arrecadação
Um exemplo categórico de multa por descumprimento de obrigação acessória é o estabelecido no artigo 11 da Lei n° 8.218, de 1991, em sua redação atual. O dispositivo prevê que as pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal ficam obrigadas a manter, à disposição da Receita Federal do Brasil, os respectivos arquivos digitais e sistemas pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária. Se os referidos arquivos não forem disponibilizados na forma solicitada pela fiscalização da Receita Federal do Brasil, fica autorizada a aplicação de uma multa de 0,5% da receita bruta da pessoa jurídica no período.
Contudo, por vezes o contribuinte pode encontrar dificuldades na adoção dos modelos adotados pela Receita Federal do Brasil, hipótese em que deve comunicar formalmente esta problemática, a fim de que não venha a ser autuado pela fiscalização tributária. Caso não sejam disponibilizados os referidos arquivos digitais e sistemas para a fiscalização, o artigo 12, inciso II da mesma lei prevê a aplicação de multa de 5% do valor da operação correspondente aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a 1% da receita bruta da pessoa jurídica no ano-calendário em que as operações foram realizadas.
Temos, então, um exemplo de obrigação acessória cobrada sem parâmetro algum com o valor do tributo devido. Ora, em casos como este, onde o contribuinte pagou os tributos a ele imputados com absoluta regularidade, mas deixou de cumprir o dever instrumental respectivo (por exemplo, de preenchimento de formulários), não pode ser ele apenado com uma multa incidente sobre a receita bruta!
O Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, a nosso ver acertadamente, tem determinado a aplicação desta penalidade somente sobre eventuais valores que a pessoa jurídica deixou de recolher aos cofres públicos. Não há nesta legislação nenhum cuidado em tornar a multa proporcional à falta que foi cometida, porque o faturamento não é o índice adequado para apurar o dano sofrido pelo patrimônio público no caso de demora na apresentação de arquivos para a fiscalização da Receita Federal do Brasil.
O "dano" pretensamente sofrido pelo fisco só pode se situar no âmbito relativo à dificuldade de conhecimento da arrecadação projetada, eis que, insista-se, todo o tributo devido restou recolhido. Nas hipóteses em que não houve prejuízo para a arrecadação tributária, a alternativa para não deixar impune a conduta do contribuinte faltoso seria a criação de multas em valores fixos, progressivamente graduadas de acordo com reincidências, não as transformando em meio de arrecadação de recursos financeiros, como ocorre atualmente. O estabelecimento de multas graduais permitiria a observância do princípio da proporcionalidade, não somente em relação à conduta que se pretende evitar, mas também para atender a capacidade de pagamento do contribuinte envolvido na conduta omissiva, assegurando maior justiça fiscal ao ordenamento.
Luiz Gustavo A. S. Bichara e Guilherme Cezaroti são, respectivamente, sócio e advogado do escritório Bichara, Barata, Costa & Rocha Advogados
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