Créditos de PIS/COFINS e Reflexos no IRPJ e CSLL
Publicado em:
Após as publicações das Leis números 10.637/02 e 10.833/03, referentes às contribuições PIS/COFINS NÃO – CUMULATIVAS, dúvidas surgiram se o crédito previsto no artigo 3º das mesmas, relativo a insumos, mercadorias para revenda, entre outros itens, deve ser considerado espécie de subvenção para investimento e desta forma não se sujeitar a tributação do IRPJ e CSLL. Isso porque, segundo interpretação dada a Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135/03 (MP que deu origem a COFINS NÃO CUMULATIVA) o crédito tem natureza de incentivo fiscal, pois visa estimular a eficiência econômica. Dúvidas também surgiram se deveria ser o crédito das contribuições tributado pelo IRPJ e CSLL, face às disposições do artigo 3º, parágrafo 10º da Lei nº 10.833/03.
Para iniciar a análise das questões acima, importante se faz observar que a Lei das S/A número 6.404/76, em seu artigo 182, parágrafo 1º, letra "d", prescreve que na conta de patrimônio líquido serão classificadas como reservas de capital as contas que registrem as doações e as subvenções para investimento.
Por outro lado, a respeito do crédito de PIS/COFINS, através de Interpretação Técnica do IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes nº 01/2004 esclareceu:
"Interpretação Técnica do IBRACON nº 01/2004
Tendo em vista que a Lei nº 10.637/2002 e a Lei nº 10.833/2003 (com as alterações da Lei nº 10.865/2004) introduziram modificações na forma de cálculo das contribuições para o Programa de Integração Social – PIS e para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON emitiu a Interpretação Técnica nº 01/2004, em 22 de junho de 2004, contendo perguntas e respostas com relação à contabilização dessas contribuições.
Resumidamente a I.T. dispõe o seguinte:
1. Qual a melhor classificação desses tributos na demonstração de resultado a partir da vigência das Leis acima referidas?
Esses tributos devem ser registrados nos diversos grupos de receitas e despesas, a fim de que os correspondentes encargos reflitam a despesa tributária relativa às transações que a geraram e, dessa forma, que a entidade apresente adequadamente a margem bruta, lucro operacional, resultado financeiro e o resultado não-operacional gerado em seu negócio. Assim, por exemplo, no caso da receita de venda, o montante do PIS e da COFINS calculado sobre essa receita deve ser demonstrado como dedução de vendas, os créditos sobre os estoques vendidos como redutor do custo das vendas e os créditos sobre despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoa jurídica em conta específica redutora dessas despesas, integrando o resultado operacional.
2. Ao registrar as aquisições de bens ou mercadorias, devem as entidades segregar esses tributos em conta distinta do ativo?
O IBRACON entende que o valor pago nas compras de mercadoria se constitui num crédito do contribuinte que será utilizado como abatimento nos cálculos dessas contribuições sobre receitas, ou seja, os valores dessas contribuições contidos nas aquisições de mercadorias se constituem num ativo da entidade.
Ao tomar o crédito do PIS e da COFINS, o mesmo não deverá fazer parte do custo de aquisição dos estoques, principalmente para que o resultado do período esteja de acordo com o regime de competência. Por ser tributo que deixou de ser cumulativo, reveste-se de um direito a ser recuperado quando de seu recolhimento.
(…)"
Verifica – se de imediato, que não considera o IBRACON os créditos das contribuições nos termos dos artigos 3º das Leis 10.627/02 e 10.833/03 subvenção para investimento. Assim, resta saber, de acordo com a legislação vigente o que é a chamada subvenção.
O atual Regulamento de Imposto de Renda – Decreto nº 3.000/99, em seu artigo 443, ao tratar da subvenção dispôs:
"Subvenções para Investimento e Doações
Art.443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 38, §2º, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII):
I-registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou
II-feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
Ainda a respeito da subvenção, prescreveu o Regulamento de IR com base na Lei nº 4.506/64, artigo 44, inciso IV, o que segue:
"Subvenções e Recuperações de Custo
Art.392.Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I-as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV);
II-as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões, quando dedutíveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso III);
III-…"
Depreende – se da leitura dos artigos do Regulamento do Imposto de Renda ser necessário fazer uma distinção entre subvenção para investimento e subvenção para custeio ou operação, tendo em vista o tratamento tributário diferenciado existente. Tratando do tema subvenção, esclareceu o Parecer Normativo CST nº 112/78 o que segue:
"(…)
2.5 – Delineada a espinha dorsal do mandamento legal, fácil fica a tarefa de analisar os complementos qualificativos acrescentados às SUBVENÇÕES pela Lei nº 4506/64. Esses complementos, para fins de interpretação, podem ser assim esquematizados: 1º) quanto à sua natureza, as subvenções serão CORRENTES; 2º) quanto à sua finalidade, as subvenções serão para CUSTEIO ou OPERAÇÃO. Abandonando, por enquanto, o complemento que qualifica a subvenção quanto à sua natureza, vamos tentar estabelecer os contornos da SUBVENÇÃO que se destina ao CUSTEIO OU OPERAÇÃO.
SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO ou SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO são expressões sinônimas. SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. SUBVENÇÃO PARA OPERAÇÃO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas operações, ou seja, na consecução de seus objetivos sociais. As operações da pessoa jurídica, realizadas para que alcance as suas finalidades sociais, provocam custos ou despesas, que, talvez por serem superiores às receitas por ela produzidas, requerem o auxílio de fora, representado pelas SUBVENÇÕES. O CUSTEIO representa, portanto, em termos monetários, o reflexo da operação desenvolvida pela empresa. Daí porque julgamos as expressões como sinônimas.
2.6 – Retomando o qualificativo da subvenção quanto à sua natureza, o tributarista JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA, em sua obra IMPOSTO DE RENDA, já distinguia as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO das SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. Esta dicotomia, salvo melhor juízo, abriga sob enfoque teleológico, todos os tipos de SUBVENÇÃO e veio a ser consagrada pelo DL nº 1598/77. A SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO é uma SUBVENÇÃO corrente ou comum. Já a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é uma SUBVENÇÃO especial. Neste caso, a utilização de adjetivo "corrente" no art. 44 da Lei nº 4506/64 teve, apenas, a finalidade de destacar o caráter de normalidade próprio das subvenções para custeio ou operação.
2.7 – Ficou, portanto, evidente que o DL nº 1598/77 ao complementar o disciplinamento das SUBVENÇÕES como se mostrou a "face oculta" da matéria, tornando fácil o entendimento da "face visível", até então, apresentada pela Lei nº 4506/64.
2.8 – O DL nº 1598/77, na seção dedicada ao disciplinamento dos "Resultados Não-Operacionais", fez incluir no parágrafo 2º, de seu art. 38 as seguintes normas sobre as SUBVENÇÕES;
"As subvenções para investimento, inclusive mediante a isenção ou redução de impostos concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações não serão computadas na determinação do lucro real, desde que:
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos parágrafos 3º e 4º do art. 19; ou
b)feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte a utilizadas para absorver superveniências passívas ou insuficiências atívas".
2.9 – A primeira conseqüência que se extrai do citado artigo 38 é que as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO também são tributáveis, na qualidade de integrantes dos "Resultados Não-Operacionais". Para não serem tributáveis, devem ser submetidas a um tratamento especial, consistente no registro como reserva de capital, a qual não poderá ser distribuída.
2.10 – A segunda conseqüência é que SUBVENÇÕES, neste caso, já não está sendo empregada de maneira ampla e genérica, tal como o foi no art. 44 da Lei nº 4506/64. Ao se incluir a isenção ou redução de impostos como formas de subvenção, fica patente a intenção de identificar as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO com recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público.
2.11 – Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO é o Parecer Normativo CST nº 02/78 (DOU de 16.01.78). No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a SUBVENÇÃO para INVESTIMENTOS seria a destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se um confronto entre as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO e as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vinculação a aplicações específicas.
Já o Parecer Normativo CST nº 143/73 (DOU de 16.10.73), sempre que se refere a investimento complementa-o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mais sim, na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio parágrafo 2º do art. 38 do DL nº 1598/77.
2.12 – Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da Intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento, impõem-se, também, a efetiva e específica aplicação de subvenção, por parte do beneficíário, nos Investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
2.13 – Outra característica bem nítida da SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO, para os fins do gozo dos favores previstos no parágrafo 2º do art. 38 do DL nº 1598/77, é que seu beneficiário terá que ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Em outras palavras quem está suportando o ônus de implantar ou expandir o empreendimento econômico é que deverá ser tido como beneficiário da subvenção, e, por decorrência, dos favores legais. Essa característica está muito bem observada nos desdobramentos do item 5 do PN CST nº 02/78.
Lei nº 4506/64 – DL nº 1598/77
2.14 – Com o objetivo de promover a interação dos dois diplomas legais ora dissecados podemos resumir a matéria relacionada com as SUBVENÇÕES nos seguintes termos: As SUBVENÇÕES, em princípio, serão, todas elas, computadas na determinação do lucro líquido: as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO, na qualidade de integrantes do resultado operacional; as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, como parcelas do resultado não-operacional. As primeiras integram sempre o resultado do exercício e devem ser contabilizadas como tal; as últimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, podem ser registradas como reserva de capital, e, neste caso, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa reserva.
2.15 – Resta apenas considerar a condição estabelecida na letra "b" do parágrafo 2º do artigo 38 do Decreto-lei nº 1598/77. É evidente que o dispositivo em pauta esta tratando das chamada "transferências de capital", decorrentes, por exemplo, da obrigação contratual de garantir os valores registrados no balanço patrimonial da pessoa jurídica que teve o seu patrimônio líquido, parcial ou totalmente, transferido para outros sócios ou acionistas. É, tambem, o caso das "transferências de capital" feitas pelo Banco Central do Brasil com recursos de reservas monetárias oriundas do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) na intervenção dos mercados de câmbio e de títulos, na assistência a instituições financeiras e em outros fins. O registro dessas "transferências de capital", para cobrir insuficiências ativas ou, então, absorver superveniências passivas – constitui-se em mero fato permutativo, que por si só não afeta a determinação do lucro real. A letra "b" do parágrafo 2º do artigo 38 do Decreto-lei nº 1598/77 não teve outra finalidade a não ser deixar claro que até mesmo o registro da "transferência de capital" como receita não implica computá-la na determinação do lucro real, desde que efetuado o indispensável confronto, até a data do balanço que encerra o período – base em que ocorrer o recebimento, com as falhas e omissões do balanço cuja exatidão está sendo garantida. Em síntese, a perda patrimonial ou não afeta conta de resultados, ou tem seu efeito nessas contas anulado por registro equivalente de receita. O resultado final, sobre o lucro real, será em todo caso, nulo.(…)"
Considerando os esclarecimentos contidos no Parecer Normativo CST nº 112/78, pode – se afirmar que os créditos de PIS/COFINS referentes à compra de insumos ou mercadorias para revenda não podem ser considerados subvenção para investimento, e muito menos enquadram – se nas hipóteses de isenção de IRPJ ou de CSLL.
Resta agora analisar se a disposição do artigo 3º, parágrafo 10º, permite afirmar que os créditos de PIS/COFINS em operações de compra de insumos ou bens para revenda podem ser excluídos da receita bruta para fins de IRPJ e CSLL. Dispõe o dispositivo legal ora tratado o que segue:
"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(…)
§ 10. O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição.
Considerando o dispositivo legal acima e a Lei Complementar nº 95/98, artigo 11, inciso III, letra "c", que dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração, a consolidação das leis e estabelece normas para consolidação de atos normativos, o melhor entendimento é o de que o parágrafo 10 do artigo 3º da Lei nº 10.833/03 visa apenas complementar a norma enunciada no "caput" do artigo. Desta forma, seguindo orientação da Lei Complementar, pode – se afirmar que o parágrafo apenas esta afirmando que não será o crédito das contribuições receita bruta tributada para fins das referidas contribuições. Não afirma, portanto, em momento algum a Lei referente ao tributo COFINS, haver isenção de IRPJ e CSLL quando do aproveitamento de créditos das contribuições.
Prescreve a Lei Complementar nº 95/98, artigo 11, inciso III, o que segue:
"Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
III – para a obtenção de ordem lógica:
a) reunir sob as categorias de agregação – subseção, seção, capítulo, título e livro – apenas as disposições relacionadas com o objeto da lei;
b) restringir o conteúdo de cada artigo da lei a um único assunto ou princípio;
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;
d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e itens."
Cabe salientar que o artigo 3º, parágrafo 10º da Lei nº 10.833/03, não tem o poder de revogar a Lei referente ao imposto de renda e contribuição social sobre o lucro já existente, pois, conforme informa o artigo 2º, parágrafo 2º, da Lei de Introdução ao Código Civil, a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.
Além do mais, a lei nova revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior. No caso ora analisado, o artigo 3º, parágrafo 10º não revoga expressamente as regras do IRPJ e da CSLL, não regulamenta inteiramente a matéria, e não é incompatível com as normas atualmente existentes.
O Código Tributário Nacional, por sua vez, em seu artigo 111 deixa claro que legislação que disponha sobre isenção ou dispensa do cumprimento de obrigações tributárias deve ser interpretada literalmente. Logo, não há dispositivo legal concedendo isenção de IRPJ e CSLL nos casos de aproveitamento de crédito de PIS/COFINS nos termos do artigo 3º das Leis números 10.627/02 e 10.833/03.
Diante de todas as considerações acima, conclui – se que a melhor orientação é aquela dada pelo Conselho de Contabilidade e IBRACON, conforme acima esclarecido.
