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Regimes de Tributação. Qual a melhor opção?

I. Introdução
Optar acertadamente por um dos regimes de tributação previstos na legislação tributária poderá implicar inúmeras conseqüências ao contribuinte, dentre as quais destacamos a redução na carga tributária suportada durante o ano-calendário da eleição.

Por essa razão, torna-se imprescindível a análise de todos os aspectos pertinentes a cada sistema tributário de apuração e recolhimento, garantindo ao contribuinte a certeza da aplicação das respectivas normas jurídicas e a previsibilidade dos efeitos de sua conduta.

II. Os Regimes de Tributação
Destacam-se 04 (quatro) regimes tributários:

a) Simples Nacional;
b) Lucro Presumido;
c) Lucro Real, que se subdivide em:
c.1) Lucro Real Trimestral;
c.2) Lucro Real Estimado;
d) Lucro Arbitrado

Ressalvas devem ser feitas em relação a esse último regime, que poderá ser eleito pelo contribuinte ou aplicável pela autoridade fazendária quando presente uma das hipóteses do artigo 530 do RIR/99 (Regulamento do Imposto de Renda).

Dessa forma, com base na situação hipotética condicional do dever-ser (H à C), que resulta na construção da norma jurídica tributária correspondente, insta apresentar, exemplificativamente, a hipótese prevista no inciso I, do artigo supracitado:

“Art. 530. O imposto devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios do lucro arbitrado, quando:

I – o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal”.

Portanto, dado o fato do contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não manter escrituração ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação vigente dever-ser o imposto devido trimestralmente imputado com base nos critérios do lucro arbitrado.

O artigo 530 do Regulamento do Imposto de Renda ainda traz outras duas hipóteses em que será imputado ao contribuinte o regime do lucro arbitrado, sendo que ambas prevêem condutas relacionadas a não entrega, ou entrega com indícios de fraudes, vícios, erros ou deficiências, de deveres instrumentais legais.

III. A Análise dos Regimes Tributários
Cada um dos quatro regimes citados no tópico anterior apresenta legislações regentes próprias e inúmeras peculiaridades que, se não observadas com atenção, podem, por conseqüência, resultar na elevação da carga tributária a ser suportada pelo contribuinte no respectivo exercício financeiro.

A análise proposta recairá, inicialmente, sobre os principais aspectos do regime tributário simplificado, sendo fixado em 31 de janeiro do respectivo ano-calendário o termo final para o contribuinte efetuar sua opção.

III – 1 Simples Nacional

Em respeito ao disposto no artigo 179, caput, da Constituição Federal, que erige à condição de princípio geral da atividade econômica (artigo 170, IX) o tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no país, a Lei Complementar n. 126/06, observando-se, por oportuno, o artigo 146, III, “d”, e seu parágrafo único, do Texto Maior, instituiu o regime simplificado e favorecido de tributação das microempresas e empresas de pequeno porte, denominado de Simples Nacional.

Muito embora seja reconhecido por se tratar de um regime simplificado e favorecido, o Simples Nacional se afasta dessas adjetivações, na medida em que o sistema de apuração dos tributos devidos é extremamente complexo para algumas atividades, exigindo do contribuinte atenção no momento de sua aferição, e, por conseguinte, em alguns casos, não favorece o seu optante, não só em razão do aumento da carga tributária se comparado com os outros regimes, mas também por imputar, como exemplo, aos sócios e administradores da pessoa jurídica a responsabilidade solidária pelo simples não pagamento do montante devido pela pessoa jurídica de direito privado a título de tributos (artigo 78, §§ 3º e 4º), ou, ainda, excluir da sistemática em questão a empresa que tiver, durante o ano-calendário, o valor das despesas pagas superiores a 20% do valor dos ingressos de recursos no mesmo período, bem como se for constatado que o valor das aquisições de mercadorias para comercialização ou industrialização for superior a 80% dos ingressos de recursos no mesmo período.

Por essas razões, pode-se afirmar que nem sempre será o regime simplificado a melhor opção para o contribuinte.

Compete-nos, por oportuno, discorrer sobre o método de apuração diferenciado, sem se afastar, contudo, de outras disposições conceituais constantes na legislação complementar em análise.

O artigo 3º da lei ora em comento define como microempresa o empresário, a pessoa jurídica ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00; e, empresa de pequeno porte, o empresário, a pessoa jurídica ou a ela equiparada que ultrapasse esse último valor até o limite de R$ 2.400.000,00.

Para essas empresas, apura-se, mensalmente, o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), a Contribuição para o PIS/PASEP, a Contribuição para a Seguridade Social, a cargo da pessoa jurídica, nos moldes do artigo 22 da Lei 8.212/1991, salvo para algumas atividades de prestação de serviços, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços e sobre Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal (ICMS) e, por fim, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), multiplicando-se a receita bruta auferida no mês por uma das alíquotas previstas nas tabelas constantes dos anexos I, II, III, IV ou V, da Lei Geral, observando-se, para tanto, a sua receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao período de apuração, salvo para determinadas prestadoras de serviços, as quais deverão, ainda, atentar-se para a folha de pagamentos de salários acumulada nesse mesmo período. O resultado dessa multiplicação é recolhido mediante documento único de arrecadação (DAS – Documento de Arrecadação do Simples) e deveria ser menor que a soma dos valores eventualmente apurados no caso de não-adoção da sistemática, o que não ocorre na prática e será demonstrado em tópico futuro.

Como exemplo, suponhamos uma empresa comercial que fature, no mês de fevereiro de 2008, R$ 10.000,00 referentes a receitas decorrentes da revenda de mercadorias no mercado interno não sujeitas à substituição tributária, tendo uma receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores de R$ 100.000,00.

Analisando os anexos da legislação complementar, depreende-se que a empresa aplicará sobre sua receita mensal a alíquota de 4,00%, nos moldes da tabela I, do anexo I, da referida lei, devendo recolher, por meio de um documento único de arrecadação denominado de DAS (Documento de Arrecadação do Simples), o valor de R$ 400,00.

No entanto, nem sempre será tão simples assim, pois, em alguns casos, a empresa desenvolve simultaneamente outras atividades, auferindo receitas diversas, que ora se originam, por exemplo, da prestação de um serviço, ora da venda de um determinado bem. Para esses casos, a apuração do montante pecuniário devido torna-se dificultosa, pois as receitas deverão ser segregadas para a conseqüente determinação das alíquotas aplicáveis, de acordo, obviamente, com uma das 52 tabelas constantes em um dos 5 anexos da Lei Complementar n. 123/06 para cada tipo de receita.

Como se não bastasse, ainda há, para algumas atividades, especificamente previstas nos incisos XIX a XXVII, do artigo 17, da Lei Geral, a imposição da análise da folha de pagamentos acumulada nos 12 (doze) meses anteriores para que seja possível encontrar um fator ( r ), após se efetuar a divisão da respectiva folha acumulada pela receita bruta acumulada no mesmo período. A depender do resultado, que poderá variar de menos 0,30 a mais 0,40, o contribuinte se valerá de uma das tabelas previstas no anexo V, sendo pertinente destacar, ainda, que o enquadramento nesse referido anexo também imporá o recolhimento da contribuição para a seguridade social a cargo da pessoa jurídica, cuja alíquota perfaz 20%, de forma separada, ou seja, esse tributo não estará, nesse caso, incluído, no recolhimento unificado, o que, certamente, elevará a carga tributária suportada pela empresa.

Portanto, consoante os breves comentários acima expostos, infere-se que o Simples Nacional não será, em alguns casos, a melhor escolha de regime de tributação.

III – 2 Lucro Presumido

Trata-se de um regime optativo de apuração do Imposto de Renda, em que se tem a aplicação de percentuais legais sobre a receita bruta global para se determinar a base de cálculo do referido imposto.

Encontra seu fundamento nos artigos 516 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda, e sua opção resta configurada com o recolhimento da primeira quota do imposto devido referente ao primeiro trimestre de apuração.

Vale dizer, por oportuno, que os demais tributos federais, como é o caso da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), PIS e COFINS, também serão apurados com base nessa sistemática, conforme previsão legal específica. No que tange o ICMS, a pessoa jurídica calculará o valor devido de acordo com o sistema de créditos e débitos, ou seja, para todas as entradas (compras) terá direito a créditos, que serão, posteriormente, contrapostos com o valor do imposto estadual devido em razão das saídas (vendas).

Os contribuintes optantes desse regime, aplicarão sobre a receita bruta global as alíquotas previstas nos incisos do § 1º, artigo 519, do Regulamento do Imposto de Renda, que assim dispõe:

a) Para o IRPJ:

I – 1,6% sobre a receita bruta auferida na revenda, para consumo, de combustível derivado do petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;

II – 8% sobre a receita bruta auferida na prestação de serviços hospitalares, de transporte de carga, loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, comércio e indústria;

III – 16% sobre a receita bruta auferida na prestação dos demais serviços de transporte e nas atividades desenvolvidas por bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e capitalização e entidades de previdência privada aberta;

IV – 32% sobre a receita bruta auferida com as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
b) intermediação de negócios/representação comercial;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;
d) construção por administração ou por empreitada unicamente de mão-de-obra;
e) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
f) prestação de qualquer outra espécie de serviço não mencionada nas alienas anteriores.
* as pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços em geral mencionadas nas alíneas “b” e “f”, cuja receita bruta anual seja de até R$ 120.000,00, poderão utilizar o percentual de 16%.

b) Para a CSLL:

I – 12 % sobre a receita bruta em geral, exceto as sujeitas ao percentual de 32%;

II – 32% sobre:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de transporte;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

Os percentuais supracitados são aplicados sobre a receita bruta global. Por conseguinte, o resultado dessa operação sofrerá a incidência das alíquotas de 15% do IRPJ. Salienta-se, apenas, que as alíquotas de PIS e COFINS, correspondem, respectivamente, a 0,65% e 3%, e serão aplicadas diretamente sobre a receita bruta global.

Algumas observações devem ser feitas.

A primeira delas, e talvez a mais importante, que enseja certo desconforto entre os contribuintes, é a impossibilidade de deduzir da base de cálculo dos tributos devidos as despesas e os custos contraídos pela empresa.

Significa dizer que os tributos federais dispostos linhas acima serão calculados com base nos percentuais presumidos impostos pela legislação, independentemente da empresa ter auferido receita suficiente para cobrir o seu custo e as suas despesas.

A segunda observação, por conseqüente, permite-nos concluir que, sendo inexpressivo o custo e as despesas, será o regime do lucro presumido de apuração a melhor opção para a empresa.

III – 3 Lucro Real

Diferentemente do anterior, o regime ora em debate prioriza o resultado (lucro ou prejuízo) do período de apuração, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas na legislação do imposto de renda.

ANTÔNIO LOPES DE SÁ, com a maestria que lhe é peculiar, leciona que o lucro real é o “lucro verdadeiro. Lucro que serve de base para ser tributado ”.

Vislumbram-se, no entanto, duas formas de apuração do lucro real:

III – 3.1 Lucro Real Trimestral

Nesse sistema, a apuração do IRPJ e da CSLL será feita por 4 (quatro) trimestres, com as seguinte datas para o levantamento do balanço: 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro.

A cada trimestre, o contribuinte deverá elaborar o LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real), em que constarão as adições, exclusões e compensações referentes ao trimestre.

As adições agregar-se-ão ao lucro líquido do período de apuração, podendo citar como exemplos a CSLL, brindes, alimentação de sócios e administradores, dentre outras, enquanto as exclusões servirão para reduzi-lo, como é o caso dos lucros ou dividendos recebidos, de investimento avaliado pelo custo de aquisição, a reversão de provisões não dedutíveis etc. Por seu turno, as compensações autorizam o abatimento do imposto a ser pago em períodos subseqüentes àquele em se constata prejuízo fiscal, desde que respeitado o limite de 30% do lucro ajustado.

Salienta-se que as alíquotas de PIS e COFINS, nessa modalidade, corresponderão, respectivamente, a 1,65% e 7,60%, incidentes sobre a receita bruta mensal, respeitando-se o regime não-cumulativo (créditos e débitos), consoante as Leis n. 10.637/02 e 10.833/03.

III – 3.2 Lucro Real Estimado

Fundamento legal: art. 230 do RIR/99.

A pessoa jurídica no lucro real estimado se obriga a efetuar antecipações mensais, ficando vinculada a um ajuste anual ou periódico. Poderá, por conseguinte, suspender ou reduzir o pagamento dos tributos.

A opção será manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou de início de atividade.

A base de cálculo é definida, aplicando-se determinado percentual (conforme a atividade econômica) sobre a receita bruta mensal.

Os percentuais de presunção são os seguintes:

a) Para o IRPJ:

I – 1,6% sobre a receita bruta auferida na revenda, para consumo, de combustível derivado do petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;

II – 8% sobre a receita bruta auferida na prestação de serviços hospitalares, de transporte de carga, loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, comércio e indústria;

III – 16% sobre a receita bruta auferida na prestação dos demais serviços de transporte e nas atividades desenvolvidas por bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e capitalização e entidades de previdência privada aberta;

IV – 32% sobre a receita bruta auferida com as atividades de:
g) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
h) intermediação de negócios/representação comercial;
i) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;
j) construção por administração ou por empreitada unicamente de mão-de-obra;
k) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
l) prestação de qualquer outra espécie de serviço não mencionada nas alienas anteriores.
* as pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços em geral mencionadas nas alíneas “b” e “f”, cuja receita bruta anual seja de até R$ 120.000,00, poderão utilizar o percentual de 16%.

b) Para a CSLL:

I – 12 % sobre a receita bruta em geral, exceto as sujeitas ao percentual de 32%;

II – 32% sobre:
e) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de transporte;
f) intermediação de negócios;
g) administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;
h) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

Podem ocorrer duas situações nessa modalidade:

1º. SUSPENSÃO: IRPJ (e CSLL) pago antecipadamente na forma estimada inferior ao apurado pelo lucro real – a pessoa jurídica deverá pagar essa diferença apontada a menor, em quota única, até o último dia útil do mês de março do ano-calendário seguinte;

2º. REDUÇÃO: IRPJ (e CSLL) pago antecipadamente na forma estimada superior ao apurado pelo lucro real – a pessoa jurídica poderá compensar a diferença apontada a maior, com o IRPJ a ser pago, já em janeiro do ano-calendário seguinte.

Dessa forma, a principal vantagem do lucro real estimado é a possibilidade da empresa recolher, de forma antecipada, o menor valor apurado, compensando, posteriormente, o montante já pago com a eventual diferença a maior apurada no respectivo encerramento do período.

IV. Considerações Finais
Ante o exposto, conclui-se que, a opção por um dos regimes de tributação tratados no presente trabalho, dependerá de uma análise criteriosa das atividades desenvolvidas pela empresa, bem como suas receitas, custos e despesas, evitando surpresas negativas, dentre as quais, o aumento da sua carga tributária.

V. Bibliografia
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. São Paulo: Método, 2007.
YOUNG, Lúcia Helena Briski. Lucro Real. 3ª ed. Curitiba: Juruá: 2006.
NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo Eduardo. Curso Prático de Imposto de Renda Pessoa Jurídica. 13 ed. São Paulo: Frase Editora, 2007.
Contabilidade Básica. 8. ed. São Paulo: Frase Editora, 2000.
Contabilidade Avançada. 10 ed. São Paulo: Frase Editora, 2001.
Regulamento do Imposto de Renda 2006: anotado e comentado. José Ribamar Penha. São Paulo: MP Ed. 2006.

Notas:
LOPES DE SÁ, Antônio; LOPES DE SÁ, Ana M. Dicionário de Contabilidade. 9 ed. rev. e ampl. São Paulo: Atlas, 1994, p. 30.

Autor: Enio Velani Júnior
<!–Contato: junior(arroba)velani.com.br
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Advogado, contabilista e pós-graduando em Direito Tributário pelo IBET