Obrigações Acessórias (Inscrições e Cadastramentos) de Empresas – Inobservância – Penalidades – Multas Pecuniária e Crim
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1. O presente tema foi escolhido propositadamente pois, ao que parece, muitos desconhecem que as obrigações de inscrição, cadastramento, etc., ou mesmo sua implementação, inserem-se num contexto legal cujas exigências são tão sérias por suas conseqüências jurídicas que ao particular sobra muito pouco espaço para exercer opções que se distanciem da realidade dos fatos, os quais, efetivamente, vinculam tal obrigação legal.
2. As obrigações tributárias, como se sabe, dividem-se em principais (pagar tributo) e acessórias (tudo o que ao fisco permita fiscalizar o contribuinte e o produto ou serviço que produz, comercializa ou presta)(1).
3. A obrigatoriedade de cadastramento naturalmente não é ato circunscrito ao Direito Tributário. No Direito Societário esse dever se impõe e se faz presente no ato de constituição da empresa (v. g., CNAE).
4. No Direito do Trabalho é também obrigatório o enquadramento da empresa e de seus empregados nos Sindicatos patronal e dos trabalhadores, sendo certo que a associação sindical é determinada pela categoria econômica (CLT, art. 511 e §§), caracterizando prerrogativa dos sindicatos impor contribuições a todos aqueles que participam das categorias econômicas (CLT, art. 513, "e" c/c art. 570), conferida investidura sindical à associação profissional mais representativa (CLT, art. 519).
5. Os empregadores ficam obrigados a descontar da folha de salários de seus empregados a contribuição sindical (CLT, arts. 578 a 580 e 582), sob pena de o Sindicato beneficiário intitular-se a exigi-la em Ação de Execução proposta contra a empresa (CLT, art. 606).
6. A submissão da empresa a dado sindicato é determinada pela atividade constante de seu contrato ou estatuto, à qual se vincula, bem como seus empregados, em razão da representação econômica preponderante.
7. No Direito Previdenciário há obrigatoriedade de enquadramento da empresa e de seus empregados (INSS e PIS).
8. Não olvidando da obrigatoriedade de registro no FGTS, junto à Caixa Econômica Federal, no Corpo de Bombeiros, Cetesb, etc., etc. Inclusive, sendo o caso, nos órgãos de classe que fiscalizam as atividades do empreendimento (Conselhos Regionais, etc.).
9. Ainda no Direito Tributário, conforme o ramo de atividade escolhido há obrigatoriedade de cadastramento como contribuinte do IPI (se industrializar), do ICMS (se comercializar), e do ISS (se prestar serviços) – conforme o caso, em todos esses, simultaneamente!!!
10. Mas o que determina e vincula, afinal, as inscrições e cadastramentos? Disporia a empresa de total liberdade na escolha de seu próprio enquadramento (CNAE, sindicato patronal), de seus empregados (sindicato dos empregados), classificação fiscal, dentre outros?
11. Ou, pelo contrário, seria tal escolha invariavelmente ditada pela mais aproximada e fiel adequação da realidade dos fatos conduzidos debaixo do negócio empresarial para o qual constituída, com ou sem fins econômicos à previsão legal?
12. Seria lícito admitir que o enquadramento se fundasse na vantagem expressa na menor alíquota, no menor custo?
13. Em suma: dispõe o contribuinte ou empresário de espaço para optar, ao seu talante, por enquadramento diverso daquele que real e efetivamente traduz a atividade que explora? – frise-se, com ou sem fim econômico!?
14. A questão que se põe a exame é: qual o risco de um enquadramento ou de uma classificação fiscal incorreto? alertando para a irrelevância da presença, ou não, do elemento "intenção" (dolo) para efeito de penalidade que se exterioriza em obrigação pecuniária! O elemento dolo tem relevância apenas para a penalidade de natureza criminal.
15. Tome-se o seguinte exemplo: o contrato ou estatuto social prevê um dado objetivo social e, para efeito de enquadramento no ISS adota-se como prática atividade diversa. Há, nesse caso, evidente risco de autuação fiscal acompanhada da determinação de desenquadramento ou obrigatoriedade de reenquadramento em outra atividade! E há risco penal!
16. Deveras, a atividade objeto da exploração em torno da qual gira o negócio deve estar sempre expressamente prevista no Contrato ou no Estatuto Social (Código Civil, art. 968, IV e 997, II) (2) e (3). Esta a regra básica!
17. Lembrando, ademais, que a partir do novo Código Civil a denominação da sociedade deve designar o objeto de sua exploração (CC, art. 1158, § 2º). Assim como a inscrição do nome empresarial poderá ser cancelada a requerimento de qualquer interessado quando cessar o exercício da atividade para que foi adotado (CC, art. 1168).
18. É aí que reside o aspecto central em torno do qual giram os presentes comentários: fundamentalmente, o objetivo social determina o enquadramento. O empresário não precisa estabelecer à guisa de objeto da sociedade aquilo que pressupõe ser necessário apenas no futuro! Mais: não apenas não precisa como, sobretudo, não deve, pois assim procedendo estará vinculando a sociedade às inscrições, enquadramentos, sobretudo sujeitando-a à fiscalização e multa em razão daquilo que, livremente, escolheu como objeto da exploração negocial.
19. Basta prever exatamente aquilo que efetivamente constituirá o cerne da exploração negocial. Nem mais, nem menos! Se preciso, que no futuro promova as adaptações que julgar necessárias em razão da ampliação, redução, ou alteração do seu negócio originariamente concebido!
20. Qual a importância destes comentários? Ora, total na medida em que é imperativo restar pacificado no entendimento, quer dos empresários, sócios, administradores, contadores, etc., que as inscrições, os enquadramentos a serem feitos nos órgãos fiscalizadores não se sujeitam à livre e momentânea conveniência!
21. Os enquadramentos são muitas vezes eleitos com base nos custos que deles advêm. Principalmente na área tributária. Mas não apenas. O capital social, por exemplo, é determinado com a atenção posta no custo da contribuição sindical atribuível e exigível da empresa, não no montante da obrigação social que visa jurídica e patrimonialmente garantir nos termos da legislação civil, tendo por parâmetro o objeto social(4).
22. Os efeitos das distorções nessas inscrições e enquadramentos – entenda-se por distorções qualquer incompatibilidade, voluntária ou não, entre as atividades exploradas e as inscrições efetivamente implementadas -, muitas vezes resultam em penalidade de natureza patrimonial (multa). Mas vamos aqui também tratar de natureza criminal.
23. Recentemente veio a público (Folha de São Paulo, 18.11.07, p. B1) matéria sob o título "Receita faz operação contra fraudes no IPI". Dava conta de que no dia seguinte 30 indústrias de grande porte do município de São Paulo – dos setores de auto-peças, resinas, embalagens plásticas, máquinas para uso industrial, tintas e vernizes, papel, perfumaria e cosméticos, metalurgia de alumínio, indústria cacaueira, veículos automotores – seriam alvo de fiscalização da Receita (Operação denominada "Revolução Industrial"), deflagrada por suspeita de fraude no IPI, entre os anos de 2002 e 2005, cuja previsão de autuações somava algo da ordem de R$ 1,5 bilhão!
24. As indústrias supostamente adotavam práticas ilícitas com o objetivo de driblar o pagamento do IPI, como erro – suspeito de ser proposital – na classificação de produtos, cujas alíquotas tendem sempre a ser inferiores àquelas efetivamente devidas em função do gênero e espécie do produto. Aduzia a matéria: "Se a indústria fabrica um produto classificado na TIPI (Tabela de Incidência do IPI) com alíquota de 20%, escolhe outra forma de classificá-lo para reduzir o imposto a pagar. Opta, por exemplo, por uma alíquota de 5%".
25. Se no caso do IPI, objeto da fiscalização citada – ou mesmo ICMS – por sua característica não-cumulativa o imposto pago na aquisição dos insumos é via-de-regra recuperado através do preço de venda, qual a justificativa para o "erro" na classificação tarifária e, por conseguinte na determinação da alíquota, quase sempre para baixo? – perguntar-se-ia!
26. Ora, muitas empresas contratam especialistas apenas para auditar seus tributos, com duplo objetivo: a) detectar se vêm calculando e recolhendo mais que o devido, caso em que supostamente há direito de crédito passível de restituição ou compensação (em relação ao passado, últimos cinco anos) e; b) nesse caso, se há possibilidade de redução de seus encargos tributários (em relação ao futuro).
27. Os "custos tributários" que venham a ser reduzidos traduzem-se, em última análise, em ganho passível de ser repassado para o preço final maximizando a base de clientes ou, ainda, apropriado pela empresa, recrudescendo sua margem de lucro!
28. A matéria divulgada indicava que os sócios, gerentes e proprietários das indústrias fiscalizadas poderiam ser considerados responsáveis solidários se confirmado o ilícito. E se os auditores no curso de seus trabalhos apurassem indícios de fraude, remeteriam ao Ministério Público Federal as devidas representações fiscais para fins penais.
29. Neste passo, um esclarecimento: poderíamos eleger qualquer tributo ou contribuição para, aplicando exame mais detido, comprovar nossa tese. Escolhemos, por conveniência nossa, o ISS, especialmente a legislação tributária municipal paulistana. Mas as conclusões aqui extraídas são válidas para além de qualquer tributo ou contribuição.
30. No Poder Judiciário, vejam-se algumas decisões em tema de ISS (a natureza desses julgados autoriza extrapolar o alcance dos conceitos jurídicos neles adotados para qualquer tributo). Em tais julgados a habitualidade foi considerada relevante para efeito de enquadramento:
"Ação Ordinária. Anulação de lançamento de débito fiscal. ISS. Município do Rio de Janeiro. (…). Para caracterizar o fato gerador da obrigação tributária (ISS) é necessário que haja atividade humana habitual com finalidade lucrativa." (5)
"Exercendo o contribuinte habitualmente serviços típicos de quem mantém armazém frigorífico em benefício de terceiros e visando a lucro – Atividade enquadrada no item (…) – Sendo tal operação inteiramente desvinculada, para efeitos fiscais, de venda do produto a ser estocado, sujeita-se à incidência do ISS." (6)
31. Mas há decisões que desconsideraram a habitualidade como fator determinante da tributação:
"ISS – Intermediação de negócio – Atividade esporádica e acidental – Irrelevância – Tributo devido – Aplicação do art. 42 do Código Tributário de Piracicaba. Inexiste em qualquer dispositivo legal a afirmação de que deva ser usual a prática de atos de intermediação para que fique sujeito ao ISS o intermediário." (7)
"Imposto Sobre Serviços – Acondicionamento, congelamento e armazenamento de produtos sem habitualidade – Irrelevância – Sujeição ao tributo. Habitualidade não é requisito para legitimar exigência do ISS." (8)
32. Outras decisões levaram em consideração o elemento intencional:
"Repetição do indébito – ISS – Lançamento por declaração do contribuinte – Erro de fato na inscrição no CCM – Dolo inexistente. Correção – Laudo pericial comprovando ser a autora sociedade prestadora de serviços profissionais de Arquitetura e Urbanismo – Tributo não incidente – Ação procedente.
Afastada a existência de dolo, se o lançamento tributário contiver erro de fato, tanto por culpa do contribuinte, como do próprio fisco, impõe-se que se proceda à sua revisão, ainda que o imposto já tenha sido pago, já que, em tal hipótese, não se pode falar em direito adquirido, muito menos em extinção da obrigação tributária.
Constatada pelo laudo pericial que a atividade exercida pela autora, desde sua constituição, está relacionada com seus objetivos sociais – Arquitetura e Urbanismo – sendo os serviços prestados intimamente ligados com estes ramos, admite-se a repetição do ISS indebitamente pago, por não incidir tal tributo na atividade desempenhada." (9)
33. O que se extrai desses precedentes é o exercício da atividade negocial como elemento determinante para fim de enquadramento.
34. Impõe-se ter em mente, com muita clareza, que o erro do contribuinte no registro, enquadramento ou classificação não escusa a aplicação da penalidade (multa pecuniária)(10). Mas é absolutamente relevante ter igualmente cristalino que a responsabilidade é pessoal do contribuinte quanto às infrações por ele cometidas, conceituadas na lei como crimes ou contravenções(11).
35. Daí porque na retrocitada "Operação Revolução Industrial" é de ter-se por certa a remessa, ao Ministério Público, de representação fiscal para fins penais para abertura de processo criminal contra os sócios, gerentes, administradores e proprietários.
36. Retome-se o ISS do município de São Paulo. De regra a alíquota é de 5%. Mas alguns serviços são tributados à alíquota de 2%. É realmente tentador poder, presuntivamente, enquadrar a atividade exercida numa alíquota de 2%, mesmo sabendo-o arriscada por não traduzir, a atividade tributada a tal alíquota, a exata expressão daquela objeto do negócio tal qual previsto no contrato ou estatuto social.
37. A Lista de Serviços prevista na Lei Complementar 116/03 é incorporada pela legislação municipal paulistana (Portaria SF 14/04) e dividida por grupo de atividades(12). Essas atividades nada mais são que desdobramentos (espécie) dos serviços previstos, genericamente, na LC 116/03.
38. A lista de serviços especificados (espécie) pela legislação municipal não pode contrariar, sobretudo não pode ampliar a lista anexa à LC 116/03. De modo que para sujeitar-se à incidência do ISS o serviço prestado pelo contribuinte deverá encontrar correspondência com um dos itens da Lista Complementar já por não comportar, esta, analogia. Que a lista é exaustiva vem, desde há muito, decidindo o Judiciário, porquanto a analogia não pode resultar na exigência de tributo não previsto em lei (CTN, art. 108 c/c art. 97, I e III, CF, art. 5º, II e 151, I).
39. O enquadramento deve, pois, considerar a natureza e a essência do serviço prestado, não importando o nome que o contribuinte dê a ele.
40. Estabelecido isto, acaso não se encontrem expressas na Lista anexa à LC 116/03 todas as espécies de serviços prestados pelo contribuinte posto nesta encontrarem-se descritos em seu gênero, ao intérprete cabe extrair as suas espécies.
41. Seria a aplicação da denomina interpretação extensiva, por meio da qual possível definir se há incidência do ISS. Todavia, como na aplicação taxativa da lei descabe analogia (13) e bem assim sua co-irmã, a interpretação extensiva(14), não se trata tal adequação de licença nem para emprestar, analogamente, conceito ou entendimento já consagrado, tampouco para ampliar a previsão supra-legal (Lei Complementar). Trata-se, isto sim, de ato integrativo dos textos da legislação municipal com a legislação complementar. E isto é um dever do contribuinte na prática do enquadramento legal que realiza, pena de autuação!
42. Na lista municipal paulistana, abaixo, vê-se no Quadro I os serviços tributados por alíquota de 2%. E, no subseqüente (Quadro II) serviços tributados por alíquota de 5%. Chama-se a atenção para aqueles itens, destacados em "Notas" (Quadro II) que são os mesmos itens do Quadro I também gravados por alíquota de 2%.
43. Como se disse atrás, é muito tentador adotar na Nota Fiscal, como serviço prestado, aquele onerado por alíquota mitigada de 2%, mesmo que a realidade dos fatos comprove ter sido prestado serviço enquadrado em alíquota de 5%!
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44. O Regulamento do ISS (RISS/SP) paulistano aprovado pelo Decreto 44540/04 dispõe, em seu Capítulo V (sob o título "Cadastro de Contribuintes Mobiliários"):
"Capítulo V
Cadastro de Contribuintes Mobiliários
Art. 57. O sujeito passivo do Imposto deve estar inscrito no Cadastro de Contribuintes Mobiliários – CCM.
Parágrafo único. Os prestadores dos serviços descritos no subitem 22.01 da lista do "caput" do artigo 1º devem se inscrever no Cadastro de Contribuintes Mobiliários – CCM, ainda que não estabelecidos no Município de São Paulo.
Art. 58. O CCM é formado pelos dados de inscrição e respectivas atualizações promovidas pelo sujeito passivo, além dos elementos obtidos pela fiscalização.
Art. 59. O sujeito passivo deve inscrever-se no CCM, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, contados da data de início da atividade.
§ 1º. Ao sujeito passivo incumbe promover tantas inscrições quantos forem seus estabelecimentos ou locais de atividade.
§ 2º. Na inexistência de estabelecimento fixo, a inscrição será única pelo local do domicilio do prestador do serviço.
§ 3º. O sujeito passivo deve indicar, no formulário de inscrição, as diversas atividades exercidas num mesmo local (grifamos).
Art. 60. Serão assinados pelo titular do estabelecimento, sócio, gerente ou diretor credenciado, contratualmente ou estatutariamente, ou ainda por procurador, devidamente habilitado para o fim previsto neste artigo, as guias de dados cadastrais, alterações de dados e cancelamento no CCM, bem como outras declarações e documentos exigidos pela Administração Tributária. (grifamos)
Art. 61. O sujeito passivo é identificado, para efeitos fiscais, pelo número de inscrição no CCM, o qual deve constar de todos os documentos pertinentes.
§ 1º. O número de inscrição no CCM é indicado na respectiva Ficha de Dados Cadastrais – FDC, fornecida ao sujeito passivo, com os demais dados cadastrais próprios.
§ 2º. A Secretaria de Finanças e Desenvolvimento Econômico poderá determinar que a comprovação da condição de inscrito perante o CCM, a emissão da Ficha de Inscrição (FDC) e do comprovante de inscrição, sejam feitos mediante consulta à Internet.
Art. 62. O sujeito passivo deve providenciar a atualização dos dados da inscrição dentro do prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que ocorrerem fatos ou circunstâncias que impliquem sua alteração ou modificação, inclusive nos casos de venda e transferência de estabelecimento. (grifamos)
Art. 63. Nos casos de encerramento da atividade, fica o sujeito passivo obrigado a promover o cancelamento da inscrição no CCM dentro do prazo de 30 (trinta) dias, contados da data da ocorrência de tal evento, na conformidade de instruções baixadas pela Secretaria de Finanças e Desenvolvimento Econômico.
Art. 64. À Secretaria de Finanças e Desenvolvimento Econômico, através do Departamento de Rendas Mobiliárias, cabe promover, de ofício, tanto a inscrição, como as respectivas atualizações e o cancelamento no CCM, sem prejuízo da aplicação das penalidades cabíveis. (grifamos)
Art. 65. A Secretaria de Finanças e Desenvolvimento Econômico, através do Departamento de Rendas Mobiliárias, procederá, periodicamente, à atualização dos dados cadastrais, mediante convocação, por edital, dos sujeitos passivos.
Art. 66. A inscrição, a atualização de dados e o cancelamento são feitos em formulários próprios, segundo modelos aprovados pela Secretaria de Finanças e Desenvolvimento Econômico, nos quais o sujeito passivo declara, sob sua exclusiva responsabilidade, todos os elementos exigidos, na forma, prazo e condições estabelecidos. (grifamos)
Parágrafo único. Como complemento dos dados para inscrição, o sujeito passivo é obrigado a anexar ao formulário a documentação exigida pelos atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas e a fornecer, por escrito ou verbalmente, a critério da Administração Tributária, quaisquer informações que lhe forem solicitadas.
Art. 67. O Departamento de Rendas Mobiliárias, da Secretaria de Finanças e Desenvolvimento Econômico, poderá promover de ofício a inscrição, atualização cadastral e cancelamento da inscrição, com base em dados fornecidos, mediante convênio, nos termos do artigo 199, da Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional). (grifamos)
Art. 68. Ultimada a respectiva inscrição no CCM, o sujeito passivo desobrigado da apresentação da DES (Declaração Eletrônica de Serviços) tem o prazo de 10 (dez) dias para promover a autenticação de seus livros fiscais, na repartição municipal competente.
Parágrafo único. Igual prazo será observado pelo sujeito passivo, a partir da data em que se esgotarem os livros fiscais, para efeito de sua substituição."
45. Atenção especial: não tem valia alguma o enquadramento baseado nas atividades objeto do negócio constantes do contrato ou estatuto social se este, a sua vez, também não refletir a realidade. Lembramo-nos que durante muito tempo, uma das atividades que permitiam o enquadramento como micro-empresa era o serviço de digitação. Inúmeras empresas formadas por empregados, terceirizados, eram constituídas para a prática de serviços de digitação (portanto, de digitadores), ainda que os mesmos fossem formados em economia, engenharia, administração, etc., e efetivamente prestassem serviços em suas respectivas áreas de formação profissional.
46. Emitiam, contudo, notas fiscais de serviços de digitação, tinham o custo tributário sensivelmente reduzido. Mas praticavam fraude punível civil e criminalmente.
47. Veja-se que todas as atividades exercidas devem ser indicadas no ato de inscrição (RISS/SP, art. 59, § 3º). Para efeito de responsabilização pessoal da declaração prestada no ato de inscrição, inclusive penal, as guias de cadastramento, alterações e cancelamento são assinadas pelo responsável (arts. 60 e 66), obrigando-se a providenciar a atualização dos dados no prazo de 30 dias de sua alteração ou modificação (art. 62). A inscrição, atualizações e cancelamento na inscrição podem ser promovidas de ofício pela fiscalização municipal (arts. 64 e 67).
48. O grande problema é que, dada a multiplicidade de hipóteses legais – principalmente em casos de previsões muito genéricas – até mesmo a fiscalização tem dificuldades na promoção do enquadramento legal. Imagine-se então para o contribuinte, o qual conta a seu desfavor com o efetivo risco de ser autuado!
49. Quem já se deparou com o penoso trabalho de empreender classificação fiscal de produtos na TIPI (ou na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias – Sistema Harmonizado – NBM-SH) ou, mais recentemente, promover o enquadramento numa das inúmeras tabelas que acompanham o atual Estatuto das Micro-Empresas (Super-Simples) introduzida pela Lei Complementar 123/06, já experimentou o exacerbado grau de complexidade que representa essa impiedosa tarefa!
50. Por isso, o cuidado na seleção, inclusive dos itens da Tabela de Serviços no ato de enquadramento é aconselhável. A precaução deve ser a tônica. A persecução do objetivo de promover a justa classificação de acordo com o objeto social efetivamente praticado é mais que desejável! O risco, afinal, é todo do contribuinte.
51. E não vale escusar-se na ignorância posto não ser tal suficiente para afastar a punibilidade, nalguns casos com alcance criminal, a qual somente é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada do pagamento integral do tributo devido e dos juros moratórios (CTN, art. 138) e, bem assim, dos demais acréscimos (Lei 9249/95, art. 34).
52. Cabe aqui um alerta, por razões óbvias essencialmente importante: toda infração às obrigações de natureza acessória, especialmente no âmbito do Direito Tributário pode, em tese e em princípio, autorizar a representação fiscal para fins penais, cabendo ao Ministério Público averiguar a presença de crime para posterior oferecimento de denúncia ao juízo criminal o qual, acolhendo-a, inicia-se a ação penal. É curioso que esse instrumento jurídico não venha sendo utilizado mais intensamente já que os fundamentos para tanto muitas vezes encontram-se presentes nas ações ou omissões do contribuinte.
53. Veja-se, dispõe a Lei 8137/90 (os grifos são nossos):
"Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição socia
